تاثیر بینش مدیریت و تغییرات فروش بر رفتار نا متقارن هزینه ها

هدف اصلی این تحقیق بررسی تاثیر بینش مدیریت و تغییرات فروش بر رفتار نامتقارن هزینه های شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد. جامعه آماری تحقیق حاضر شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال های 1383 تا 1392 بوده که حجم نمونه با توجه به روش غربالگری و پس از حذف مشاهدات پرت برابر با 192 شرکت می باشد. در این تحقیقبینش مدیریت و تغییرات فروش به عنوان متغیرهای مستقلدر نظر گرفته شده تا تاثیر آنهابر رفتار نا متقارن هزینههای شرکت مورد بررسی قرار گیرد.

در این تحقیق که از داده‌های تلفیقی و پانل(تابلویی) با اثرات ثابت استفاده شده ، نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل داده های شرکت ها با استفاده از رگرسیون چند متغیره در سطح اطمینان 95% نشان می دهد تغییرات پایدار و ناپایدار موجب رفتار نامتقارن هزینه های عملیاتی و بهای تمام شده کالای فروش رفته می شود. همچنین این نتایج نشان می دهد خوش بینی و بد بینی مدیریت موجب رفتار نامتقارن هزینه های عملیاتی و بهای تمام شده کالای فروش رفته می شود.

واژگان کلیدی: تغییرات پایدار ، تغییرات ناپایدار خوش بینی مدیریت، بد بینی مدیریت ، رفتار نا متقارن هزینهها

فصل اول:

کلیات طرح تحقیق

1-1 مقدمه

شناخترفتارهزینهدرواکنشبهتغییراتسطحتولیدوفروشبرایمدیریتشرکتهاازاهمیت زیادیبرخورداراست(چن و همکاران[1]، 2008). پژوهش هایتجربیاخیردربارهرفتارهزینهنشانداده،میزان کاهشهزینه هابههنگامکاهشفروش،کمتر از میزانافزایشهزینه هابههنگامهمانمیزان افزایشفروشاست.بهاینرفتارهزینه هاچسبندگیهزینه هاگفتهمی شود. استدلال می شود کهچسبندگیهزینه هانتیجهتصمیماتسنجیده[2]مدیران است. هنگامیکهفروشکاهشمی یابد،برخیاز مدیران،اینکاهشراموقتیتصورمی کنندو انتظاربازگشتفروشبهسطحقبلیرادرآیندهنزدیکدارند . بنابرایندرتصمیمی سنجیده، منابعمربوطبهفعالیتهایعملیاتیرادردوره هایکاهشفروشحفظمی کنند؛زیرااگرمنابع درپاسخبهکاهشفروش، حذفشدهودردوره هایافزایشفروش،مجددتحصیلشوند هزینه هایشرکتدربلندمدتافزایشمی یابد(بنکر و چن[3]، 2006).

در پژوهش حاضر، تأثیر تاثیر بینش مدیریت و تغییرات فروش بر رفتار نامتقارن هزینه های شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران بررسى مى شود. از این رو، در ادامه این فصل طرح کلی تحقیق شامل فرضیه ها، اهداف تحقیق، متغیرها و تعریف عملیاتی آنها و روش هاى آمارى مورد استفاده به منظور آزمون فرضیه ها تشریح مى شوند.

1-2 تشریح موضوع و بیان مساله

مطابقفرضیهتصمیماتسنجیده،چسبندگیهزینه هانتیجهتصمیماتسنجیدهمدیراناست . برایمثالمطابقاستدلالاندرسونوهمکاران[4] (2005)،چسبندگیهزینه هابهاینعلترخمی دهدکه مدیران،منابعمرتبطبافعالیتهایعملیاتیرابه طورسنجیدهتعدیلمی کنند. درمقابل،باوجودآنکهحفظمنابعاضافیدردورههای کاهشفروش،بهتحملهزینه هایبیشترودرنتیجه،کاهشسوددورهجاریمنجرمیشود،موجبکاهشهزینه هاوافزایشسوددربلندمدتمی شود. علاوه براین،اگرمدیرانمنابعمرتبطبافعالیتهایعملیاتیرامتناسبباکاهشفروش، کاهشدهند،تحصیلوآماده سازیمجددمنابعدرآینده،نیازمندزماناست . بنابراینچنانچه منابعودرنتیجه،هزینه هامتناسبباکاهشفروشکاهشیابد،شرکتفرصتهایتوسعه فروشراازدستمیدهد؛زیرانمیتواندمنابعلازمبرایگسترشفروشراباسرعتکافیبهمنظوراستفادهازفرصتهابهخدمتبگیرد. به همینعلت،مدیرانناگزیرندبرایانتخابیکیازگزینه هایکاهشهزینه هاازطریقحذفمنابعیاتحملهزینه هایبیشتربرایبهرهبرداریکاملازافزایشفروشآتیتصمیم گیریکنندویکیازاساسی ترینعللچسبندگیهزینهها،تصمیماتسنجیدهمدیرانیاستکهمی کوشندباتوجهبهپیشبینیفروشآتی،سودرادربلندمدتافزایشدهند(همان منبع).

چسبندگیهزینه هاکهدردوره هایکاهشفروشمشاهدهمی شود،موجبکاهشسودیک دورهمی شود. اماوقوعچسبندگیهزینه هانشانمیدهد،مدیرانتأکیدبیشتریبرسودهای بلندمدتدارند. تحملهزینهمنابعاضافیدردوره هایکاهشفروشکهبه منظورآمادگیبرای افزایشفروشدرآیندهانجاممیشود،موجبتحملبارهزینه ایکمتریدربلندمدتشدهواین تواناییرابهشرکتمیدهدتافرصتهایافزایشفروشدرآیندهراازدستندهد. امالازمهی حفظمنابعبرایدستیابیبهسودهایبیشتردرآینده،آناستکهمدیرانکاهشتقاضاراموقتی پیش بینیکنندوانتظارافزایشفروشآتیراداشتهباشند. دردوره هایکاهشفروش،چنانچهمدیرانافزایشفروشآتیرازیادپیش بینیکنند،منابع بیشتریرابرایبهره گیریازافزایشتقاضاحفظمیکنند؛زیرادرصورتکاهشمنابع،شرکت به هنگامافزایشفروش،منابعکافیدراختیارنخواهدداشتکهبهازدستدادنفرصتهامنجر میشود. میزانفرصتازدسترفتهنیزمتناسبباافزایشپیش بینیشدهفروشاست؛بنابراین درصورتکاهشفروشدردورهجاری،هرچهپیش بینیمدیریتازفروشدورهآتیباخوشبینیبیشتریهمراهباشد،نشانمیدهدکاهشفروشازنظرمدیریت،موقتی تراست. به همین دلیل،منابعبیشتریبه منظورآمادگیبرایافزایشفروشدرآیندهحفظمیشود(چن و همکاران، 2008).

با توجه به مطالب فوق مساله اصلی بررسی تاثیر بینش مدیریت و تغییرات فروش بر رفتار نامتقارن هزینه ها در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد.

1-3 ضرورت انجام تحقیق

آگاهی از چگونگی رفتار هزینه ها نسبت به تغییرات سطح فعا لیت و یا سطح فروش از اطلاعات مهم برای تصمیم گیری مدیران در خصوص برنامه ریزی و بودجه بند ی، قیمت گذاری محصولات، تعیین نقطه سربه سر و سایر موارد مدیریتی است. در مدل سنتی رفتار هزینه ها در حسابداری مدیریت، هزینه های متغیر نسبت به تغییرات حجم فعالیت به طور متناسب افزایش یا کاهش می یابند. به این معنا که بزرگی تغییرات در هزینه ها تنها به بزرگی تغییرات در حجم فعالیت وابسته است و جهت تغییرات (افزایش یا کاهش) هزینه ها هنگام افزایش در سطح فعالیت، بیشتر از میزان کاهش در هزینه ها هنگام کاهش در حجم فعالیت است. این موضوع از آن جهت اهمیت دارد که تعیین رابطه بین ساختار هزینه و چسبندگی هزینه ها می تواند در بلندمدت توانایی های مدیریت واحد تجاری را در مدیریت هزینه و کنترل هزینه ها افزایش دهد. شناخت رابطه ساختار هزینه و چسبندگی هزینه ها می تواند آثار غیرقابل کنترل ناشی از عدم شناخت چسبندگی هزینه ها را کاهش دهد و وجود چسبندگی هزینه ها در عملکرد واحد تجاری منجر به کنش ناپایدار و بی ثباتی در عملکرد واحد تجاری نگردد.

1-4 اهداف علمی

هدفپژوهشحاضرایناستکهتاثیر بینش مدیریت و تغییرات فروش بر رفتار نامتقارن هزینه هادرشرکتهایپذیرفتهشدهدربورساوراقبهادارتهرانبررسیشودوباتحلیلنتایجبهدستآمده،رابطهیبینآنهارامشخصنماییم.

1-5 اهداف کاربردی

شناخت رفتار هزینه در واکنش به تغییرات سطح تولید و فروش برای مدیریت شرکتها از اهمیت زیادی برخوردار است . چسبندگی هزینه ها که در دوره های کاهش فروش مشاهده می شود، موجب کاهش سود یک دوره میشود. اما وقوع چسبندگی هزینه ها نشان می دهد، مدیران تأکید بیشتری بر سودهای بلندمدت دارند. از سوی دیگر آگاهی از چگونگی رفتار هزینه ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت و سطح فروش از اطلاعات مهم برای تصمیم گیری مدیران در خصوص برنامه ریزی و بودجه بندی، قیمت گذاری محصولات، تعیین نقطه سر به سر و سایر موارد مدیریتی سودمند می باشد.

1-6 بهروه وران (ذینفعان)

بر اساس نتایج حاصل از یافته های تحقیق حاضر تحلیلگران مالی و کارگزاران ، سرمایه گذاران، حسابرسان و مدیران عامل و مالی شرکت ها می توانند با عنایت به ارتباط بین ساختار هزینه با چسبندگی هزینه ها در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تصمیمات بهینه که منجر به حداقل ریسک و حداکثر بازدهی می گردد، اتخاذ نمایند.

1-7 فرضیه ها

فرضیه اول: تغییرات پایدار موجب رفتار نامتقارن هزینه های عملیاتی می شود.

فرضیه دوم: تغییرات پایدار موجب رفتار نامتقارن بهای تمام شده کالای فروش رفته می شود.

فرضیه سوم: تغییرات ناپایدار موجب رفتار نامتقارن هزینه های عملیاتی می شود.

فرضیه چهارم: تغییرات ناپایدار موجب رفتار نامتقارن بهای تمام شده کالای فروش رفته می شود.

فرضیه پنجم: خوش بینی مدیریت موجب رفتار نامتقارن هزینه های عملیاتی می شود.

فرضیه ششم: خوش بینی مدیریت موجب رفتار نامتقارن بهای تمام شده کالای فروش رفته می شود.

فرضیه هفتم: بد بینی مدیریت موجب رفتار نامتقارن هزینه های عملیاتی می شود.

فرضیه هشتم: بد بینی مدیریت موجب رفتار نامتقارن بهای تمام شده کالای فروش رفته می شود.

1-8 مدل تحقیق

نحوه آزمون فرضیه های اول و سوم

به منظور آزمون فرضیه های اول و سوم ، الگوی گرسیونی(1) زیر برای شرکت های عضو نمونه آماری برازش می شود:

∆lnSGA i,t =β0 + β₁Ii_,t₋₁Ii_,t∆lnSALESi,t + β₂Ii_,t₋₁Di_,t∆lnSALESi,t

+ β₃Di_,t₋₁Ii_,t∆lnSALESi,t + β₄Di_,t₋₁Di_,t∆lnSALESi,t

نحوه تحلیل: در صورتیکه <0β₂ باشد حاکی از رفتار نامتقارن هزینه ها (تایید فرضیه اول و سوم) می باشد.

نحوه آزمون فرضیه های دوم و چهارم

به منظور آزمون فرضیه های دوم و چهارم ، الگوی گرسیونی(2) زیر برای شرکت های عضو نمونه آماری برازش می شود:

∆lnCOGS i,t =β0 + β₁Ii_,t₋₁Ii_,t∆lnSALESi,t + β₂Ii_,t₋₁Di_,t∆lnSALESi,t

+ β₃Di_,t₋₁Ii_,t∆lnSALESi,t + β₄Di_,t₋₁Di_,t∆lnSALESi,t

نحوه تحلیل: در صورتیکه <0β₂ باشد حاکی از رفتار نامتقارن هزینه ها (تایید فرضیه دوم وچهارم) می باشد.

نحوه آزمون فرضیه های پنجم و هفتم

به منظور آزمون فرضیه های پنجم و هفتم ، الگوی گرسیونی(3) زیر برای شرکت های عضو نمونه آماری برازش می شود:

∆lnSGA i,t =β0 + β₁Ii_,t₋₁Ii_,t∆lnSALESi,t + β₂Ii_,t₋₁Di_,t∆lnSALESi,t

+ β₃Di_,t₋₁Ii_,t∆lnSALESi,t + β₄Di_,t₋₁Di_,t∆lnSALESi,t + β₅Ii_,t₋₁Ii_,t.Opt. ∆lnSALESi,t + β₆Di_,t₋₁Di_,t.Pess. ∆lnSALESi,t

نحوه تحلیل: در صورتی که| β₁|≠| β₅| فرضیه پنجم تایید و در صورتی که| β₆|≠| β₄| ، فرضیه هفتم تایید می شود

نحوه آزمون فرضیه های ششم و هشتم

به منظور آزمون فرضیه های ششم و هشتم ، الگوی گرسیونی(4) زیر برای شرکت های عضو نمونه آماری برازش می شود:

∆lnCOGS i,t =β₀+ β₁I_i,t₋₁Ii_,t∆lnSALES_i,_t + β₂Ii_,t₋₁D_i,t∆lnSALES_i,t

+ β₃Di_,t₋₁Ii_,t∆lnSALESi,t + β₄Di_,t₋₁Di_,t∆lnSALESi,t + β₅Ii_,t₋₁Ii_,t.Opt. ∆lnSALES_i,t + β₆Di_,t₋₁Di_,t.Pess. ∆lnSALES_i,t

نام متغیر	نمادمتغیر	تعریف عملیاتی متغیر
تغییرات مبلغ فروش	میزان تغییرات مبلغ فروش شرکت i در دورهt نسبت به دوره t-1.
تغییرات هزینه های عمومی، اداری و فروش	میزان تغییرات هزینه های عمومی،اداری و فروش شرکت i در دورهt نسبت به دوره t-1.
تغییرات بهای تمام شده کالای فروش رفته	∆lnCOGS _i,_t	میزان تغییرات بهای تمام شده کالای فروش رفته شرکت i در دورهt نسبت به دوره t-1.
افزایش مبلغ فروش	I_i,_t=(S_i,_{t -}S_i,_t-1) ÷ S_i,_t-1>0	متغیر مجازی است در صورتی که مبلغ فروش شرکت i در دورهt نسبت به دوره دوره t-1 افزایش یافته باشد، عدد یک در غیر اینصورت عدد صفر منظور می شود.
کاهش مبلغ فروش	D_i,_t=(S_i,_{t -}S_i,_t-1) ÷ S_i,_t-1≤0	متغیر مجازی است در صورتی که مبلغ فروش شرکت i در دورهt نسبت به دوره دوره t-1 کاهش یافته باشد، عدد یک در غیر اینصورت عدد صفر منظور می شود.
تغییرات پایدار	I_i,t-1I_i,_{t OR}D_i,t-1D_i,_t در صورتی که مبلغ فروش شرکت i در دورهt نسبت به دوره t-1 و در دورهt-1 نسبت به دوره t-2 افزایش یافته باشد.
تغییرات ناپایدار	I_i,t-1D_i,_{t OR}I_i,t-1D_i,_t
خوش بینی مدیریت	I_i,t-1*I_i,_{t AND}ΔEPS _i,_t>0	ΔEPS_i,_t=(EPS^ _i,_{t -}EPS_i,_t-1) EPS^ _i,_{t =}سودپیش بینی شده هر سهمدر پایان سال EPS _i,_{t =}سود واقعی هر سهمدر پایان سال
بدبینی مدیریت	D_i,t-1*D_i,_{t AND}ΔEPS _i,_t≤0

نحوه تحلیل: در صورتی که| β₁|≠| β₅| فرضیه ششم تایید و در صورتی که| β₆|≠| β₄| ، فرضیه هشتم تایید می شود.

لازم بذکر است به منظور بررسی معناداری تفاوت ضرایب رگرسیونی فوق از آماره والد استفاده می شود.

1-9 روش تحقیق

این تحقیق سعی بر آن دارد که تاثیر بینش مدیریت و تغییرات فروش بر رفتار نامتقارن هزینه های شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را مورد بررسی قرار دهد. بنابراین این تحقیق به دلیل اینکه نتایج آن می تواند در تدوین قوانین و مقررات بورس اوراق بهادار مورد استفاده قرار گیرد از نوع تحقیقات کاربردی می باشد. همچنین با توجه به اینکه این تحقیق به دنبال یافتن رابطه بین چندین متغیر می باشد روش شناسی آن از نوع پس رویدادی و از نظر نوع استنتاج، استقرایی و از نظر نوع روش آماری آزمون، همبستگی مقطعی بوده است. دراین تحقیق با توجه به نوع داده و روش های تجزیه وتحلیل آماری موجود، از روش «داده های ترکیبی» استفاده می شود.

1-10روش گردآوری اطلاعات

در این تحقیق برای جمع آوری اطلاعات از روش کتابخانه ای استفاده شده است. در این روش از مقاله‌های موجود در نشریات معتبر که از سایت‌های علمی اینترنتی اخذ گردیده است، به علاوه مجله‌های علمی، نمایه‌ها، رساله های دکترا و پایان نامه های کارشناسی ارشد و کتابهای مرتبط با موضوعات استفاده شده است. در این تحقیق برای جمع آوری اطلاعات از سایت سازمان بورس اوراق بهادار، نرم افزارهای رهآور نوین و تدبیر پرداز استفاده میگردد.

1-11 قلمرو تحقیق

1-11-1 قلمرو موضوعی تحقیق

تاثیر بینش مدیریت و تغییرات فروش بر رفتار نامتقارن هزینه ها

1-11-2 قلمرو زمانی تحقیق

قلمرو زمانی این تحقیق شامل اطلاعات مربوط به سالهای 1383 تا 1392 (دوره 10ساله) می باشد.

1-11-3 قلمرو مکانی تحقیق

مکان این تحقیق بورس اوراق بهادار تهران می باشد.

1-12 ساختار تحقیق

در این فصل مسئله و هدف تحقیق بیان شده و فرضیه‌های مبتنی بر مسئله تحقیق پایه‌گذاری و تعریف شدند. همچنین قلمرو موضوعی، زمانی و مکانی تحقیق بیان شده و روشهای جمع آوری داده‌ها تشریح و متغیرهای تحقیق تعریف شدند. این تحقیق شامل 5 فصل به شرح زیر می باشد:

فصل اول: کلیات تحقیق

فصل دوم: چارچوب نظری و پیشینه تحقیق

قصل سوم: روش شناسی تحقیق

فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داده ها

فصل پنجم: نتیجه گیری و پیشنهادها

در پایان نیز پیوست ها و نگاره ها ارائه می شود.

فصل دوم:

مروری بر ادبیات تحقیق

و پیشینه تحقیق

2-1 مقدمه

در این پژوهش به دنبال بررسی رفتار نامتقارن بهای تمام شده کالا یا خدمات فروخته شده بعنوان عمده ترین هزینه شرکتهای تولیدی خواهیم بود. مدل متعارف در حسابداری بهای تمام شده بر این فرض استوار است که هزینه ها متناسب با محرکهای هزینه هستند. در هزینه یابی بر مبنای فعالیت فرض بر این است که یک رابطه خطی ساده بین هزینه ها و سطوح فعالیت بر قرار است. با این حال برخی از مطالعات نشان می دهند که پیچیدگیهایی بین هزینه ها و سطوح فعالیت وجود دارد.بدین معنا که در مقابل دیدگاه سنتی، مطالعات نشان می دهد که هزینه ها متناسب با سطوح فعالیت حرکت نمی کنند و نسبت به تغییرات رو به بالا و رو به پایین فعالیت، از خود واکنش متفاوتی نشان می دهند. در سال 2003 اندرسون و همکارانش بوسیله یک معادله نشان دادند که درصد افزایش هزینه ها در مقابل افزایش سطح فعالیت بیشتر از درصد کاهش هزینه ها در هنگام کاهش سطح فعالیت است. آنها برای اولین بار اینوع رفتار هزینه را چسبندگی هزینه نام نهادند. و مدل مورد استفاده آنها در پژوهشهای آتی بعنوان مبنا مورد استفاده قرار گرفت.چسبندگی هزینه ها به عوامل متفاوتی وابسته است که اهم آنها عبارتند از: تصمیم مدیران در تعدیل ظرفیت بلا استفاده در زمان کاهش درآمد، خوشبینی مدیران، تعداد کارکنان، میزان دارایی ها و بدهی ها، مشکلات نمایندگی و رشد تولید ناخالص ملی.چسبندگی هزینه ها می تواند بر روی دقت تحلیلگران مالی در پیش بینی سود، سود آتی و واکنش بازار و مدیریت سود تاثیر گذار باشد.این پدیده در بین واحدهای تجاری کشورهای مختلف با یکدیگر متفاوت است. همچنین چسبندگی هزینه در بخشهای مختلف یک سازمان نیز با یکدیگر تفاوت دارند همینطور شدت وعوامل تعیین کننده چسبندگی هزینه ها در میان صنایع مختلف با یکدیگر متفاوت اند.علاوه بر این چسبندگی هزینه ها و شدت چسبندگی آن در واحد تجاری در دوره های زمانی متفاوت با هم فرق دارند. بر این اساس شدت و عوامل تعیین کننده چسبندگی بهای تمام شده کالا یا خدمات فروخته شده درصنایع مختلف و اندازه تغییرات درسطح فعالیت برای رخدادچنین پدیده ای موردبررسی قرار میگیرد(کردستانی و همکاران، 1390).

2-2 رفتار هزینه ها در ارتباط با سطح فعالیت

شناخت رفتار هزینه یکی از مباحث مهم حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده است ( هورن گرن، فاستر و دیتر[5] سال 2006). تحقیقات فراوانی در تایید سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت انجام شده است، از جمله تحقیق رجبی که در آن تحقیق عنوان شد، سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت اطلاعات مناسبی را جهت محاسبه قیمت تمام شده محصولات و تصمیم گیری مدیران ارائه می کند. ویدن میرو سابرا مانیام [6]در تحقیق خود رفتار هزینه ها را در سطوح مختلف تغییر درآمد فروش مورد بررسی قرار داده اند که در واقع درآمد فروش را بعنوان معیار فعالیت در نظر گرفته اند(اندرسون و همکاران ،2005).

برآورد رفتار هزینه ها در ارتباط با سطح فعالیت بدون در نظر گرفتن چسبندگی هزینه ها گمراه کننده خواهد بود. بعنوان مثال در تحلیل صورتهای مالی معمولا هزینه های توزیع و فروش و عمومی و اداری را بعنوان درصدی از فروش در نظر می گیرند. (سوندهی روایت[7] سال 1997) اگر یک افزایش نامتناسب با فروش در هزینه های توزیع و فروش و عمومی و اداری صورت گیرد تحلیل گران صورتهای مالی آنرا بعنوان ضعف کنترلی مدیریت در نظر می گیرند، این تحلیل ممکن است گمراه کننده باشد زیرا اگر هزینه های توزیع و فروش و عمومی و اداری چسبنده باشند با افزایش فروش متناسب با فروش حرکت می کنند اما با کاهش فروش متناسب با آن حرکت نمی کنند(مینتز[8]) بنابراین به گفته گریسون و نورین[9] در واقع تصمیم گیریهای مدیریتی بدون در نظر گرفتن چسبندگی هزینه ها اشتباه بزرگی می باشد. با توجه به آنچه که گفته شد به نظر می رسد سیستم سنتی هزینه یابی که بر مبنای ارتباط مستقیم هزینه ها با فعالیت می باشد تحریف شده است(اندرسون و همکاران ،2005).

در واقع تناسب بین هزینه ها و سطح محصول به گونه ای که در مدل سنتی هزینه یابی عنوان می شود، همیشه برقرار نیست. در این زمینه کوپر و کاپالان[10] بعضی هزینه ها را عنوان می کنند که با افزایش فعالیت بیشتر افزایش می یابند تا با کاهش فعالیت اینگونه هزینه ها را چسبنده می نامند.در واقع در سیستم هزینه یابی سنتی، هزینه های تخصیص یافته به محصول تحریف شده می باشند و علت اصلی این تحریف نیز انتخاب مبنایی یکسان (سطح واحد محصول) برای تخصیص کلیه هزینه ها به محصولات می باشد. در واقع این سیستم براین فرض استوار است که در صورت دو برابر شدن حجم محصول، مقدار کلیه منابع مربوط نیز دو برابر می شود و بالعکس فرضی که در صورت اثبات چسبندگی هزینه ها، پذیرفته نخواهد بود(همان منبع).

2-3رفتار هزینه در طول زمان

از نظر اقتصادی کوتاه مدت ، محدوده زمانی است که در آن بعضی عوامل تولید مانند مواد اولیه تولید تغییر می کند. به طور کلی در کوتاه مدت هزینه های یک شرکت در ارتباط با سطح تولید شرکت متغیر و یا ثابت می باشند. اما در بلند مدت تمامی هزینه های تولیدی متغیر می باشند. آنچه مسلم است در کوتاه مدت و بلند مدت هزینه متغیر با افزایش تولید افزایش می یابد اما این افزایش در ابتدا با نرخ نزولی و سپس با نرخ صعودی می باشد (قائمی و نعمت الهی سال 1386):

(شکل 2-1) نمودار رفتار هزینه

رفتار هر یک از هزینه های ثابت و متغیر در طول زمان تحت تاثیر عوامل مختلفی قرار می گیرند و در این زمینه تحقیقات مختلفی انجام گرفته است و به بررسی عوامل مختلف تاثیر گذار بر هزینه های شرکتها در طول زمان پرداخته شده است که از جمله آن می توان به تحقیقات بالاکریشنان[11] بر روی 154 بیمارستان اشاره نمود که هر چه دپارتمانهای یک بیمارستان خدمات پیچیده تری را به بیماران ارائه کنند، میزان هزینه های عملیاتی آنها نیز بیشتر می شود، با افزایش تعداد مراجعات بیماران تغییر چندانی در میزان هزینه های عملیاتی ایجاد نمی شود. در واقع این تحقیق تاثیر پیچیدگی خدمات ارائه شده توسط بیمارستانها به بیماران را بر هزینه های عملیاتی آنها نشان می دهد.

در تحقیقی دیگر توسط کالا پور[12] در سال 2004 عنوان شد که نرخ افزایش هزینه متغیر به کل هزینه ها علاوه بر تغییرات تکنولوژیکی تحت تأثیر تصمیمات مدیریتی نیز قرار دارد و در این تحقیق تأثیر تعداد بیماران بر هزینه متغیر بیمارستان بررسی گردید.

2-4 مفهوم چسبندگی هزینه:

به نظر می رسد چسبندگی هزینه ها[13] یک مفهوم جدید است با این حال در حدود چند دهه گاهی اوقات از آن بعنوان مدیریت فعال هزینه یاد شده است. مالکوم[14] در سال 1991 یکی از نخستین کسانی بود که به معرفی مفهوم چسبندگی هزینه ها پرداخت. بعنوان مثال وی در مطالعه خود به این مطلب اشاره نمود که رشد تولید باعث افزودن کارکنان بیشتر می گردد، اما زمانی که تولید کاهش می یابد این نیروی کار اضافی بلافاصله کنار گذاشته نمی شود، که اینگونه هزینه های نیروی کار را هزینه های چسبنده نامید.

مطالعه دیگر توسط ماک و روش[15] در سال 1994 انجام گرفت آنها در مطالعه خود با اشاره به تحقیقات مالکوم بیان کردند که هزینه های چسبنده هزینه هایی هستند که می تواند در کوتاه مدت افزایش یابند اما زمانی که فعالیت کاهش می یابد این هزینه ها کاهش نمی یابند اندرسون و همکارانش [16] در سال 2003 با بررسی هزینه های فروش و اداری و عمومی و ارائه مدلی مبنا که بعدها در تحقیقات در مورد چسبندگی هزینه ها مورد استفاده پژوهشگران دیگر نیز قرار گرفت به این نتیجه رسیدند که با افزایش 1% در سطح فروش هزینه های اداری، عمومی و فروش 55% افزایش، و با کاهش 1% در سطح فروش هزینه های اداری، عمومی و فروش 35% کاهش می یابد.

بطور کلی نتایج برخی از پژوهشگران مانند کالیجا و استیلیا روس[17]( 2006) و اندرسون و همکاران (2011) بیانگر آن است که میزان افزایش در هزینه هنگام افزایش در سطح فعالیت، بیشتر از میزان کاهش در هزینه ها هنگام کاهش در حجم فعالیت است چنین رفتار هزینه ها را چسبندگی هزینه می نامند. چسبندگی هزینه ها یکی از ویژگی های رفتار هزینه ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت است و بیانگر آن است که بزرگی افزایش در هزینه ها هنگام افزایش سطح فعالیت، بیشتر از بزرگی کاهش هزینه در هنگام کاهش در سطح فعالیت است(همان منبع).

2-5 طبقه بندی ادبیات چسبندگی هزینه ها

جهت سازمان دهی ادبیات این تحقیق، حوزه تحقیقات در مورد چسبندگی هزینه ها را به 3 بخش اصلی طبقه بندی می نماییم:

1- شواهد چسبندگی هزینه ها

2- عوامل تعیین کننده چسبندگی هزینه ها

3- اثرات ناشی از چسبندگی هزینه ها

در شکل شماره 2 یک طبقه بندی ساده از حوزه ادبیات چسبندگی هزینه فراهم شده است(نمازی و همکاران،1391).

(شکل 2-2) طبقه بندی ادبیات چسبندگی هزینه

2-5-1 شواهد چسبندگی هزینه ها

در این بخش به بررسی سند رفتار چسبنده هزینه ها برای انواع هزینه ها مانند هزینه های فروش، اداری و عمومی ، بهای تمام شده کالا فروخته شده و هزینه های عملیاتی و هزینه دستمزد مشاهده شده در موارد زیر پرداخته می شود:

1- بین واحدهای تجاری(دوره های زمانی)

2- بین واحدهای تجاری (بطور مقطعی)

3- بین بخشهای واحد تجاری

4- بین صنایع مختلف

5- بین کشورهای مختلف

2-5-1-1 چسبندگی هزینه بین واحدهای تجاری (دوره های زمانی)

نورین و سادراستورم در سال 1997 برای اولین بار به بررسی رفتار سری زمانی هزینه های سربار نسبت به رفتار مقطعی این هزینه پرداختند. آنها از اطلاعات 108 بیمارستان در سال های 1992 تا 1997 در بخش سلامت واشنگتن استفاده نمودند و به این نتیجه رسیدند که فرض تناسب هزینه ها با تغییرات فعالیت و استفاده از آن برای اهداف ارزیابی عملکرد و تصمیم گیری کاری بیهوده است آنها همچنین دریافتند که افزایش هزینه ها نسبت به افزایش سطح فعالیت با سهولت بیشتری اتفاق می افتد تا در زمان کاهش فعالیت و کاهش هزینه(نمازی و همکاران، 1391).

2-5-1-2 چسبندگی هزینه بین واحدهای تجاری بطور مقطعی

براساس یافته های نورین و سادراستورم در سال 1994 که با استفاده از اطلاعات مقطعی بیمارستانهای واشنگتن استخراج گردید می توان فرضیه متناسب بودن هزینه های سربار با سطح فعالیت را برای بسیاری از هزینه های سربار رد کرد آنها برای بررسی ادعا خود از هزینه های بودجه شده واقعی سالهای 1987 و 1990 استفاده کردند و سطح فعالیت را برای 36 هزینه سربار مطابقت دادند. آنها اینگونه استدلال کردند که اگر هزینه ها شدیدا متناسب با فعالیت باشند آنگاه میانگین هزینه ها باید ثابت و مستقل از سطح فعالیت باشند. اما نتایج بررسی های آنها نشان داد رابطه منفی بین میانگین هزینه ها و واحدهای خدماتی وجود دارد که به کاهش میانگین هزینه ها در برابر افزایش حجم فعالیت اشاره دارد. آنها همچنین براساس میانگین کل حسابهای سربار استناد کردند که هزینه هر واحد از هزینه کل حدود 40% و در بعضی بخشها بالای 100% بیش از واقع است و پیشنهاد آنها این بود که در هنگام تصمیم گیری مدیریتی در سیستم حسابداری مدیریت در مورد رفتار مشاهده شده هزینه ها باید تا حدود زیادی احتیاط صورت گیرد.

اندرسون و همکارانش در سال 2003 این رفتار هزینه ها را چسبندگی نامیدند و بررسی های بیشتری برای یافتن شواهدی دال بر رفتار هزینه ها در ارتباط با تغییرات سطح فعالیت انجام دادند، آنها بر روی رفتار هزینه های فروش، عمومی و اداری [18](SGA) نسبت به درآمدها تمرکز کردند و بوسیله برآورد مدل تجربی زیر رابطه تغییرات در هزینه های SGA را نسبت به تغییرات در فروش خالص آزمایش کردند.

(معادله2-1)

در این مدل فروش خالص (Sales)بعنوان متغیر مستقل و هزینه های فروش، عمومی و اداری (SGA) بعنوان متغیر وابسته در نظر گرفته شد و از یک متغیر مصنوعی (Decrease-Dummy_i,t) که بین کاهش و افزایش درآمدهای دوره تمایز ایجاد می نمود استفاده کردند، بدین معنا که اگر فروش شرکت در سال t نسبت به سال t-1 کاهش داشته باشد مقدار یک و در غیر اینصورت مقدار صفر می گیرد. آنها استناد کردند که درصد افزایش در هزینه های فروش، عمومی و اداری نسبت به افزایش در درآمد فروش بزرگتر از درصد کاهش در هزینه های فروش، عمومی و اداری نسبت به همان مقدار درصد کاهش در درآمد فروش است. یافته های آنها نشان می دهد که دلیل چسبندگی هزینه ها این است که وقتی برای فروش محصولات شرکت درآینده اطمینان وجود ندارد و واحد تجاری باید متحمل هزینه های تعدیل برای کاهش یا برگرداندن منابع شوند، ممکن است مدیران عموما کاهش منابع را تا زمانی که نسبت به تداوم تقاضا برای محصولات شرکت اطمینان حاصل گردد به تاخیر بیاندازند، این نشان می دهد که چسبندگی هزینه ها در دوره های پس از کاهش فروش وارونه می شود و با افزایش طول دوره مطالعه چسبندگی هزینه های SGA کاهش می یابد و در صورت استمرار کاهش فروش چسبندگی هزینه ها در دوره دوم کمتر می شود. در سال 2003 سابرامانیام و ویدن میر[19] با گسترش مطالعات اندرسون و همکاران دریافتند که اندازه تغییرات در سطح فعالیت عامل محرک پدیده چسبندگی است .آنها هزینه های SGA و بهای تمام شده کالای فروخته شده[20] (CGS) را بررسی کردند و برای پی بردن به اینکه آیا اندازه تغییرات در سطح فعالیت عامل محرک رفتار چسبنده است، میزان چسبندگی هزینه را در 6 طبقه فعالیت مورد بررسی قرار دادند و مدل برآوردی خود را بصورت زیر ارائه نمودند که مدل گسترش یافته اندرسون و همکاران بود:

(معادله2-2)

در مدل بالا i و t بیانگر شرکت i ام در دوره زمانی t و s طبقات فعالیت و DV به معنای هزینه های فروش، اداری و عمومی و. بهای تمام شده کالا فروخته شده یا جمع هر دو است و Rvenue به معنای درآمد است. ضریب β₁ قابلیت اندازه گیری درصد افزایش در متغیر وابسته با 1 درصد افزایش در درآمد فروش را زمانی که درآمد فروش در یک سال بین صفر و 5 درصد متغیر است را دارد. منفی بودن ضریب β_v نشان می دهد که متغیر وابسته در یک دوره یکساله به اندازه صفر تا پنج درصد در معرض چسبندگی قرار دارد. سایر ضرایب یعنی β₂ تا β₆ با ضرایب متناظر شان یعنی β₈ تا β₁₂ مشابه الگو تغییرات فروش فوق عمل می کنند. چسبندگی ضرایب β₇تا β₁₂ نشان می دهد که بزرگی تغییرات سطح فعالیت باعث می شود که مدیران ساختار هزینه واحد تجاری را تغییر دهند.

[1]- Chen et al

[2]-Wise decisions

[3]-Benker & Chen

[4]- Anderson et al

[5]-Honyren,c.T , Fofter,G, and Datar,S.M

[6] -Subramaniam.N.Weidenmier.L

[7] -White.A.Sondhi and D.Fricd

[8] -Smint2

[9] -R.H Garrison and E.W.Noreen

[10] -R.Cooper and Kapalan

[11]-Balakrishnan and others

[12]-Sanjay KallaPur

[13]-Stickiness of costs

[14]-Malcom

[15]-Makand Roush

[16]-Anderson,M.C,BankerR,Janakiraman S.

[17]-Callejak,SteliarosM,Thomas

[18]-Selling,General and Adminstraive cost

[19]-chandrasubramaniam and Marcia L.Weidenmier

[20]-Cost of Goods sola

دریافت فایل